En relación al referido supuesto, se plantean las siguientes consultas:
¿La adquisición de tales créditos por el fondo de inversión se encuentra dentro de los alcances de la segunda disposición complementaria final del Decreto Supremo N° 219-2007-EF?
La segunda disposición complementaria final (DCF) del Decreto Supremo en mención establece que las transferencias de créditos realizadas a través de operaciones de factoring, descuento u otras operaciones reguladas por el Código Civil, por los cuales el factor, descontante o adquirente adquiere a título oneroso de un usuario instrumentos con contenido crediticio, tienen los siguientes efectos para el IR:
En las que el adquirente asume el riesgo crediticio del deudor, la diferencia entre el valor nominal del crédito y valor de transferencia constituye un ingreso por servicios, gravable con el IR, para el adquirente del crédito; mientras que para el transferente del crédito constituye un gasto deducible.
En las que el adquirente no asume el riesgo crediticio del deudor, la diferencia entre el valor nominal del crédito y valor de transferencia constituye un interés por el servicio de financiamiento para el adquirente del crédito; mientras que para el transferente del crédito constituye un gasto deducible por concepto de intereses por el servicio de financiamiento.
Por su parte, la exposición de motivos del decreto supremo en mención señala que la segunda DCF del Decreto Supremo N° 219-2007-EF regula los efectos tributarios de las diferentes modalidades de transferencias de créditos; siendo que esta no ha excluido de sus alcances a cesiones de créditos en los que, como en el supuesto de la consulta, el monto del crédito transferido incluye no solo los intereses devengados a la fecha de la transferencia del crédito, sino también los intereses compensatorios que no se hubieren devengado a la fecha de la citada transferencia
En tal sentido, se entiende que dentro de los alcances de la segunda DCF del Decreto Supremo N° 219-2007-EF se encuentra la adquisición de créditos a los que hace referencia la consulta.
¿Los intereses compensatorios que no se han devengado a la fecha de transferencia de los referidos créditos forman parte del valor nominal que hace referencia la segunda disposición complementaria final del Decreto Supremo N° 219-2007-EF?
De acuerdo a lo establecido con la segunda DCF del Decreto Supremo N° 219-2007-EF, en las transferencias de crédito, la diferencia entre el valor nominal del crédito y el valor de transferencia constituye: (i) un ingreso por servicios o interés por servicio de financiamiento, para el adquirente del crédito, dependiendo si se trata de una transferencia de crédito sin o con recurso, respectivamente; y, (ii) un gasto deducible para el transferente del crédito.
Por su parte, la SUNAT mediante el Informe N° 095-2020-SUNAT/7T0000 ha señalado que “la alusión que hace la citada DCF al “valor nominal del crédito” se realiza en el contexto de “transferencias de créditos”, por lo que se entiende que el valor nominal en cuestión comprende el monto total del crédito que es materia de transferencia; y, en ese sentido, comprende también los intereses que no se hubieren devengado a la fecha de la transferencia siempre que estos formen parte del monto transferido”.
En consecuencia, se concluye que los intereses compensatorios a que se refiere el supuesto en consulta que no se han devengado a la fecha de transferencia de los créditos forman parte del valor nominal del crédito a que se refiere la segunda DCF del Decreto Supremo N° 219-2007-EF.
¿Dicho fondo constituye fondo de inversión empresarial o no empresarial?
El articulo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta (IR) establece que por fondo de inversión se entiende a aquel fondo que realiza inversiones, parcial o totalmente, en negocios inmobiliarios o cualquier explotación económica que genere rentas de tercera categoría.
Por otro lado, la Administración concluye según los numerales 2 y 3 de la segunda DCF del Decreto Supremo N° 219-2007-EF que el fondo de inversión a que se refiere el supuesto bajo análisis que adquiere créditos mediante un contrato de cesión de créditos sin recurso califica como un fondo de inversión empresarial.
De otro lado, en el caso de la cesión de créditos con recurso, el mismo decreto supremo bajo análisis ha calificado al servicio prestado por el descontante o adquirente del crédito como un servicio de financiamiento, y al ingreso obtenido por el adquirente, como interés por dicho servicio, el cual es de naturaleza pasiva en cuanto se produce por la simple afectación del capital.
En tal sentido, el fondo de inversión materia de consulta que solo adquiere créditos mediante un contrato de cesión de créditos con recurso y no realiza inversiones en actividades económicas que generen rentas de la tercera categoría, no constituye un fondo de inversión empresarial
¿Se debe considerar a los intereses compensatorios no devengados a la fecha de transferencia de los créditos en mención como renta de segunda categoría cuando se atribuyan a personas naturales?
El inciso h) del artículo 24 de la Ley del IR establece que son renta de segunda categoría, la atribución de utilidades, renta o ganancias de capital, no comprendidas en el inciso j) del artículo 28 de dicha ley, provenientes de fondos de inversión, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, incluyendo las que resultan de la redención o rescate de valores mobiliarios emitidos en nombre de los citados fondos o patrimonios, y de fideicomisos bancarios.
Por su parte, el inciso j) del artículo 28 de la Ley del IR establece que son rentas de tercera categoría, las generadas por los patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fideicomisos bancarios y los fondos de inversión empresarial, cuando provengan del desarrollo o ejecución de un negocio o empresa.
Dicho ello, y teniendo en cuenta las conclusiones a las que se arribó en las consultas anteriores, las rentas generadas por el fondo de inversión derivadas de las transferencias de créditos bajo análisis deben considerarse como: (i) Rentas de tercera categoría cuando se atribuyan a personas naturales, tratándose de transferencia de créditos sin recurso; y, (ii) Rentas de segunda categoría cuando se atribuyan a personas naturales, tratándose de transferencias de créditos con recurso.
¿Corresponde que el cedente reconozca un gasto para fines del IR por el importe de la diferencia entre el total del capital colocado e intereses (devengado y no devengados) que forman parte del monto transferido, y el monto pagado por la adquisición de los créditos en mención?
Conforme a la segunda DCF del Decreto Supremo N° 219-2007-EF, la diferencia entre el valor nominal del crédito y valor de la transferencia constituye un gasto deducible para el transferente del crédito en caso de transferencia de créditos sin recurso; mientras que se considera gasto deducible por financiamiento en el supuesto de transferencias de créditos con recurso.
Por otro lado, se debe tener en cuenta que los ingresos del transferente a los cuales están asociados dichos gastos son aquellos que se devenguen en la operación que dio origen al instrumento con contenido crediticio transferido, que en el supuesto materia de consulta son los intereses compensatorios no devengados al momento de la transferencia del crédito que forman parte del monto total de la transferencia, y que se devengarán con posterioridad a dicho momento.
Considerando la norma citada y el hecho que los gastos a que se refiere la segunda DCF del Decreto Supremo N° 219-2007-EF son gastos necesarios para producir y mantener la fuente de las rentas del transferente que se devenguen en la operación que dio origen al instrumento con contenido transferido crediticio, se afirma que dichos gastos son deducibles para efectos del IR.
Por lo tanto, corresponde que el cedente reconozca un gasto para fines del IR por el importe de la diferencia entre el total del capital colocado e intereses (devengados y no devengados) que forman parte del monto transferido, y el monto pagado por la adquisición de los créditos en mención, para lo cual debe tenerse en cuenta las reglas de imputación previstas en el artículo 57 de la Ley del IR.
Para visualizar el informe completo haga clic en el siguiente enlace: https://bit.ly/3vzqtqT