De manera previa a la absolución de las consultas, SUNAT manifiesta que se deberá tener en cuenta que las normas que regulan el Impuesto a la Renta (IR) -entre ellas el artículo 57- establecen que los ingresos y los gastos de tercera categoría se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos o la obligación de pagarlos no estén sujetos a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren o se paguen y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago; salvo si la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, en cuyo caso el ingreso o el gasto se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.

Cabe indicar que en la exposición de motivos del Decreto Legislativo No. 1425, que modificó el texto actual del artículo 57 de la Ley del IR, se introdujo una definición de devengo propia del IR, para ello se señaló que “… al establecer una definición de devengo se evita que por efecto de la interpretación de dicho concepto atendiendo a las normas contables se afecte la determinación del impuesto a la renta, sobre todo considerando que las normas contables se modifican constantemente pues se encuentran en permanente revisión, salvo respecto a aquellos aspectos en los que el proyecto recurre a lo señalado en las normas y principios contables.”

En tal sentido, se aprecia que la razón para establecer una definición específica de devengo para efecto del IR era desligarse de las prescripciones de las normas contables. Dicho ello, se procede a absolver las siguientes consultas:

¿Cuándo se devenga, para efecto del IR, el ingreso por comisión de estructuración que cobra una entidad financiera con ocasión del desembolso de los denominados préstamos estructurados teniendo en cuenta que forma parte del costo de financiamiento del prestatario y que es uno de los componentes de la Tasa de Costo Efectivo Anual?

1. En el presente caso, afirma SUNAT, corresponde determinar cuál es el hecho sustancial que genera el derecho a cobrar la comisión de estructuración, cuándo se ha producido y si el derecho a obtener el ingreso está sujeto a una condición suspensiva o si la contraprestación o parte de esta se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro.
2. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 06230-3-2016 ha sostenido que el hecho sustancial generador del ingreso se origina en el momento en que se genera el derecho a adquirir el ingreso, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y su monto; en ese sentido, al ser la comisión de estructuración la retribución por un servicio distinto al de financiamiento que supone el otorgamiento del crédito, la certeza razonable de que se tiene derecho a la retribución para saber el momento en que se genera el hecho sustancial se obtiene al culminar la prestación del servicio.
3. Por consiguiente, se concluye que el ingreso por esta comisión se devengará en el ejercicio en que culmine el servicio que retribuye, siempre que dicho derecho no esté sujeto a una condición suspensiva y la contraprestación o parte de esta no se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, de acuerdo con los términos establecidos en cada caso.

¿Cuándo se devengan, para efecto del IR, los gatos por comisiones y otros gastos de estructuración tales como servicios de asesoría legal, clasificación de riesgos, auditoría externa, entre otros, incurridos por una entidad financiera para la emisión de bonos? ¿en el período en que culminaron o durante el plazo de vigencia del bono dado que dichos servicios forman parte del costo financiero de las entidades financieras?

1. En el presente caso, afirma SUNAT, lo que corresponde determinar es cuál es y cuándo se ha producido el hecho sustancial que genera la obligación de pago de la comisión de estructuración y demás gastos (entendido como aquel evento cuyo acaecimiento genera el nacimiento de la obligación de pagar un gasto) y si la obligación de pagarlos está sujeta a una condición suspensiva, o si la contraprestación o parte de esta se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro.
2. En la RTF No. 6230-3-2016, el Tribunal Fiscal también se ha referido al devengo de gastos sosteniendo que el hecho sustancial generador del gasto se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y su monto; en ese sentido, al ser esta comisión y gastos la retribución por servicios distintos al de financiamiento que supone el otorgamiento del crédito, la certeza razonable de que se tiene esa obligación para saber el momento en que se genera se obtiene al culminar la prestación del servicio.
3. Por consiguiente, las comisiones y otros gastos de estructuración, tales como servicios de asesoría legal, clasificación de riesgos, auditoría externa, entre otros, incurridos por una entidad financiera para la emisión de bonos, que constituyen la retribución por servicios, se devengarán en el ejercicio en que culminen los servicios que retribuyen, siempre que dichas obligaciones no estén sujetas a una condición suspensiva y la contraprestación o parte de esta no se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, debiéndose verificar los términos establecidos en cada caso.

En el supuesto de un contrato de préstamo sindicado en el que se pacte además de los intereses, el pago de una serie de comisiones por parte del prestatario, algunas de las cuales forman parte integrante del interés efectivo del instrumento financiero de que se trate, y otras no, para efecto del reconocimiento de los gastos por concepto de tales comisiones, actualmente, ¿resultaría aplicable el criterio contenido en el Informe No. 030-2017-SUNAT/7T0000 o lo establecido en el artículo 57 de la Ley del IR, modificado por el Decreto Legislativo No. 1425?

1. En el Informe No. 030-2017-SUNAT/7T0000 se señaló que, dado que las normas que regulan el IR no definían cuándo se considera devengado un ingreso o un gasto, resultaba necesaria la utilización de los criterios contables para efectos de determinar el principio de lo devengado y establecer la oportunidad en la que debían imputarse tanto los ingresos como los gastos a un ejercicio determinado, teniendo en cuenta las condiciones particulares de cada caso. Así pues, considerando los criterios contables, en el aludido informe se indicó que la oportunidad del reconocimiento de los ingresos ordinarios por comisiones derivadas de servicios financieros dependía de si son parte integrante del interés efectivo de un instrumento financiero o si se ganan tras la ejecución de un acto significativo. Agregó dicho informe que el gasto por concepto de dichas comisiones surgía para el usuario de los servicios financieros de los cuales se derivan, en la misma oportunidad que lo haría el ingreso para el prestador de tales servicios.
2. Ahora bien, con posterioridad a la emisión del citado informe, el artículo 3 del Decreto Legislativo No. 1425 modificó el artículo 57 de la Ley del IR para efecto de adoptar una definición propia de devengo, según la cual los gastos de tercera categoría se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren o se paguen y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
3. En este sentido, toda vez que a partir del 1 de enero de 2019 las normas que regulan el IR ya definen cuándo se devenga un gasto, actualmente resulta aplicable dicha regulación y no el criterio recogido en el Informe No. 030-2017-SUNAT/7T0000.
4. Por consiguiente, se concluye que en el supuesto de un contrato de préstamo sindicado en el que se pacte, además de los intereses, el pago de una serie de comisiones por parte del prestatario, algunas de las cuales forman parte integrante del interés efectivo del instrumento financiero de que se trate, y otras no, considerando lo establecido en la Ley del IR y su reglamento, para efectos de la determinación del IR de tercera categoría, el prestatario deberá reconocer los gastos por concepto de tales comisiones una vez que se produzcan los hechos sustanciales para su generación, esto es, en el ejercicio en que culminen los servicios que retribuyen; siempre que la obligación de pagarlos no esté sujeta a condición suspensiva y la determinación de la contraprestación o parte de esta no depende de un hecho o evento futuro debiéndose verificar los términos que se establezcan en cada caso.

Para visualizar el informe completo haga clic en el siguiente enlace: https://bit.ly/2ZgG8OD.