En relación con las reglas deducción de gastos en aplicación del inciso h) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se plantea la siguiente consulta:

 ¿El déficit de provisiones relacionadas con créditos directos respecto de los cuales se ha identificado un riesgo superior al normal, correspondiente a los ejercicios 2014 a 2016 y registrado en el ejercicio 2017 con cargo a la reserva legal, por disposición expresa de la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradores Privada de Fondos de Pensiones (SBS), sería deducible para la determinación de su renta neta?, y de ser así, ¿cuál sería su ejercicio gravable?

Tratándose de empresas del sistema financiero, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta, entre otros, las provisiones que se constituyan de acuerdo con lo ordenado y autorizado por la SBS y el MEF que cumplan conjuntamente los requisitos que el inciso h) del artículo 37 de la Ley del IR establece, es decir, que sean específicas, que no formen parte del patrimonio efectivo de tales empresas y que estén vinculadas exclusivamente a riesgos de crédito clasificados en las categorías de problemas potenciales, deficiente, dudoso y pérdida.

El numeral 18 de las Notas Metodológicas del Anexo N° 5 de la Resolución SBS. N° 518-2004 establece que la diferencia entre las provisiones constituidas y las requeridas determinan el superávit o déficit de provisiones, entendiendo que el déficit de provisiones se genera cuando las provisiones constituidas resulten menores a las requeridas. La SBS respecto a la contabilización de provisiones señala, mediante el Oficio N° 16075-2019-SBS, que debe registrarse con cargo a gastos del ejercicio, y mientras no sea contabilizado permanecerá el déficit, por lo que dichas provisiones pueden contabilizarse en un ejercicio posterior.

Por su parte, el inciso h) del artículo 37 de la Ley del IR señala que para efectos de la deducción se requiere que se trate de provisiones que se constituyan en el ejercicio que se trate; razón por la cual, para que se reconozca el gasto debe requerirse su contabilización en el ejercicio que se pretende su deducción. Por lo tanto, debido a que en los ejercicios 2014 a 2016 no se han constituido las provisiones en cuestión, pues no se han contabilizado, según lo indicado en la consulta, se puede afirmar que el déficit correspondiente a tales ejercicios, registrado en el ejercicio 2017 no es deducible para la determinación de su renta neta en los ejercicios 2014 a 2016.

Con relación a si dicho déficit de provisiones sería deducible en el ejercicio 2017, cabe mencionar que el artículo 37 de la Ley del IR regula, en relación con la determinación de la renta neta de tercera categoría, la deducción, respecto de la renta bruta, de los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente. Así pues, se puede afirmar que el referido artículo 37 señala aquellos conceptos que califican como deducibles partiendo, en general, sobre la base de lo que se entiende como gastos, por lo que las provisiones ordenadas por la SBS a que alude su inciso h) deben entenderse como aquellas que constituyen gasto propiamente dicho y cumplen los requisitos establecidos para su deducción.

Ahora bien, dado que ni la Ley del IR ni su reglamento definen lo que debe entenderse como gasto a efectos de la aplicación de lo señalado por el artículo 37 de la Ley del IR para determinar la renta neta, la SUNAT se remite al Marco Conceptual para la información financiera y a las Norma Internacionales de Contabilidad para establecer que los gastos son un decremento en los beneficios económicos producidos a lo largo del período contable, por una salida o disminución del valor de los activos (como puede ser la disminución de fondos de caja por el pago en efectivo), o por la generación o aumento de pasivos (producto, por ejemplo, de la creación de una cuenta por pagar), los cuales se reflejan en el estado de resultado del período, y tienen como consecuencia, indirectamente, decrementos en el patrimonio.

En ese sentido, siendo que el déficit de provisiones bajo análisis no incide en el estado de resultado, pues ha sido registrado en el ejercicio 2017 con cargo a la reserva legal, que forma parte de las cuentas del estado de situación financiera (balance general) de la sociedad, aquel no constituye un gasto propiamente dicho de este ejercicio. De otro lado, debe tenerse en cuenta que el inciso f) del artículo 44 de la Ley del IR establece que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las provisiones cuya deducción no admite esta ley.

Por lo tanto, en el supuesto bajo análisis, el déficit de provisiones relacionadas a créditos directos respecto de los cuales se ha identificado un riesgo superior al normal, correspondiente a los ejercicios 2014 a 2016, registrado en el ejercicio 2017 con cargo a la reserva legal por disposición expresa de la SBS, no es deducible para la determinación de la renta neta de las empresas del sistema financiero en este ejercicio

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